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企業(yè)內(nèi)部控制:從缺陷和有效性來看,對企業(yè)有何作用?

日期:2022/1/8 15:36:41  點擊數(shù):

內(nèi)部控制是個寬泛的概念,目前被廣泛認(rèn)可的定義主要來自于美國COSO框架和英國Turnbull框架。


COSO框架全稱為《內(nèi)部控制——整合框架》,發(fā)布于1992年,是歷史上第一部系統(tǒng)性說明和解釋內(nèi)部控制的指導(dǎo)性文件。


COSO框架界定了內(nèi)部控制涉及的人員、目標(biāo)和定位。更具體地說,內(nèi)部控制是內(nèi)嵌于企業(yè)的一組相互聯(lián)系和監(jiān)督的過程,由董事會、經(jīng)理層、員工等所有公司個體組織和進(jìn)行,旨在為實現(xiàn)守法合規(guī)、報告真實、穩(wěn)定盈利提供合理保證。


后來,該框架經(jīng)過迭代,COSO于2013年對整合框架進(jìn)行修訂,在舊版的基礎(chǔ)上進(jìn)一步細(xì)化和明確了內(nèi)部控制目標(biāo)——經(jīng)營目標(biāo)是指保證經(jīng)營的效率和效果,包括保證經(jīng)營及財務(wù)績效和保證資產(chǎn)安全、規(guī)避資產(chǎn)流失;


報告目標(biāo)是指保證對內(nèi)和對外財務(wù)報告可靠、及時、透明、滿足相關(guān)法規(guī)制定者或企業(yè)政策的要求;合規(guī)目標(biāo)是指保證對適用法律和規(guī)章的服從。


Turnbull框架全稱為《內(nèi)部控制——綜合守則指引》,發(fā)布于1999年。


Turnbull框架認(rèn)為,內(nèi)部控制是一個整合映射系統(tǒng),覆蓋了企業(yè)的政策、過程、任務(wù)和行為,作用是協(xié)助確保企業(yè)能夠為股東利益最大化高效經(jīng)營、確保對外發(fā)布信息和對內(nèi)傳遞信息的真實度和可靠性,確保開展生產(chǎn)運(yùn)營活動均在在法律法規(guī)適用范圍以內(nèi)。


可以看出,雖然COSO框架和Turnbull框架使用的措辭不同,但二者對內(nèi)部控制的定義本質(zhì)上是相通的,即內(nèi)部控制是企業(yè)為達(dá)成內(nèi)部控制目標(biāo)而建立和運(yùn)行的一系列復(fù)雜流程,內(nèi)部控制目標(biāo)主要包括經(jīng)營、報告、合規(guī)三類。


美國率先于2002年頒布的薩班斯法案沿用了COSO框架,隨后多個國家和地區(qū)發(fā)布的內(nèi)部控制規(guī)范均沿用了COSO框架或Turnbull框架。


中國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》采用了COSO框架,認(rèn)為內(nèi)部控制的本質(zhì)是一套由全部公司內(nèi)部人員共同執(zhí)行的、為實現(xiàn)控制目標(biāo)而相互聯(lián)結(jié)和彼此限制的流程。


為了對中國市場更具指導(dǎo)性,基本規(guī)范”在COSO框架中涵蓋的三個控制目標(biāo)的基礎(chǔ)上又增加了保障資產(chǎn)安全和促進(jìn)戰(zhàn)略兌現(xiàn)兩項。


一般認(rèn)為,實現(xiàn)五項控制目標(biāo)存在時序上的優(yōu)先順序,只有保證合規(guī)守法、資產(chǎn)安全和信息可靠的前提下,才能提高運(yùn)營效率,最終達(dá)成戰(zhàn)略性發(fā)展。


內(nèi)部控制缺陷的含義


COSO框架認(rèn)為,內(nèi)部控制缺陷是指可能降低企業(yè)達(dá)成內(nèi)部控制目標(biāo)可能性的漏洞。SOX問世以后,除了為上市公司帶來建立和完善內(nèi)部控制系統(tǒng)的任務(wù),也為審計師帶來鑒證和審計企業(yè)內(nèi)部控制的業(yè)務(wù)。


為了使審計師不降低對新業(yè)務(wù)的嚴(yán)謹(jǐn)度,美國公眾公司會計監(jiān)督委員會誕生。PCAOB在審計準(zhǔn)則中將內(nèi)部控制缺陷劃分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。我們2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》也采用了這種分類方式,根據(jù)可能傷害企業(yè)達(dá)成控制目標(biāo)的可能性的程度將內(nèi)控缺陷分為三類。


之后,2010年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范配套指引》考慮了企業(yè)間主營業(yè)務(wù)的差異性,放棄了“一刀切”的劃分標(biāo)準(zhǔn),將一部分裁量權(quán)讓渡給企業(yè),允許企業(yè)根據(jù)自身實際情況劃分和定級內(nèi)部控制缺陷。


內(nèi)部控制有效性的含義


薩班斯法案的頒布使內(nèi)部控制有效性這一概念進(jìn)入公眾視野。雖然包括SOX和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在內(nèi)的各國家和地區(qū)的內(nèi)部控制規(guī)范幾乎都要求企業(yè)評估內(nèi)部控制有效性,然而,目前并沒有內(nèi)部控制有效性的權(quán)威定義。


領(lǐng)域內(nèi)專家學(xué)者們主要從定性評價和定量評價開展相關(guān)研究,并在具體研究中使用不同措辭,包括內(nèi)控質(zhì)量、內(nèi)控水平等。


(1)基于內(nèi)部控制缺陷的定性評價


一部分人認(rèn)為,內(nèi)部控制有效性反映的是企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)對控制目標(biāo)的實現(xiàn)程度,而內(nèi)部控制缺陷的存在會削弱企業(yè)實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的能力。


因此,以公司是否存在內(nèi)部控制缺陷判斷公司內(nèi)部控制是否有效是合理的。如果以公司是否披露內(nèi)部控制缺陷以及披露的缺陷的嚴(yán)重性作為其內(nèi)部控制是否有效的判別標(biāo)準(zhǔn),認(rèn)為未披露缺陷的公司內(nèi)部控制有效性要優(yōu)于披露缺陷的公司。


在美國背景下,以是否存在或披露重大缺陷劃分內(nèi)部控制是否有效。在中國背景下,采用了更靈活的劃分標(biāo)準(zhǔn),以企業(yè)是否存在重大缺陷確認(rèn)內(nèi)部控制是否有效,認(rèn)為企業(yè)存在重要及以上缺陷就意味著內(nèi)部控制存在嚴(yán)重問題,而有人認(rèn)為企業(yè)披露了任何等級的內(nèi)部控制缺陷都會傷害內(nèi)部控制有效性。


(2)基于特定跡象的定性評價


雖然內(nèi)部控制規(guī)范要求企業(yè)披露已存在的內(nèi)部控制缺陷,但披露不充分情況一直存在。從2011年至2014年僅有0.92%的A股上市公司披露了重大缺陷,而同期美國數(shù)據(jù)為19.45%。


如果企業(yè)存在高管舞弊、財報重述等四類跡象,那么該企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)內(nèi)很可能蟄伏著重大缺陷。已有研究借鑒這種跡象識別法,當(dāng)公司發(fā)生非標(biāo)審計意見、內(nèi)部控制相關(guān)信息的否定語句、年報重述、違規(guī)被處罰中任意一種情況時,就認(rèn)為內(nèi)部控制有效性較低。


當(dāng)內(nèi)部控制被審計師出具否定意見時則認(rèn)為內(nèi)部控制無效。根據(jù)特定跡象將內(nèi)部控制有效性劃分為低、中、高三檔:如果公司違規(guī)、年報被出具非標(biāo)意見或披露內(nèi)控缺陷,則認(rèn)為內(nèi)部控制質(zhì)量較低;如果公司自愿發(fā)布了內(nèi)控報告則認(rèn)為內(nèi)部控制質(zhì)量較高;若公司不屬于以上兩類,則內(nèi)部控制質(zhì)量中等。


(3)基于內(nèi)部控制信息披露豐富度的定量評價


這類度量方法將評價標(biāo)準(zhǔn)從拘泥于是否披露內(nèi)部控制缺陷的二分法擴(kuò)展到更大的披露范圍,形成基于信息披露的內(nèi)部控制指數(shù)。


這方面比較有代表性的有:從內(nèi)部控制的轄制范圍、內(nèi)部控制的功能定位、內(nèi)部控制的變動情由、內(nèi)部控制有效性的評估、管理層的職責(zé)、監(jiān)事會和審計委員的功能、是否構(gòu)建可以全球通用的內(nèi)部控制框架、外部審計信息的公開充分程度、內(nèi)部審計在內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)行中的作用設(shè)計了綜合指數(shù)。


我們更傾向于以內(nèi)部控制五要素為綱要構(gòu)建指數(shù)體系,認(rèn)為內(nèi)部控制有效性評價的核心在于判斷內(nèi)部控制各組成要素的合理程度和適配程度,并應(yīng)提供綜合評價結(jié)果以衡量各要素對系統(tǒng)整體功能性的作用效果。


將五要素設(shè)置為一級指標(biāo),對照上市公司的實際情況為每個公司的特定面向打分,最后得出一套評分系統(tǒng)。但這類評價方法在中國的推行面臨著上市公司漏報或錯報內(nèi)部控制相關(guān)真實信息的風(fēng)險。


另外,即使上市公司的披露信息都是真實的,這類評價方法測算的其實是內(nèi)部控制披露質(zhì)量,與內(nèi)部控制有效性仍然存在差異。


(4)基于內(nèi)部控制目標(biāo)完成度的定量評價


這類度量方法認(rèn)為,確認(rèn)內(nèi)部控制是否有效的最高標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)部控制目標(biāo)是否得以實現(xiàn)


從信息披露真實有效、生產(chǎn)活動合法守規(guī)、經(jīng)營業(yè)績穩(wěn)定增長、戰(zhàn)略規(guī)劃得以完成四個維度全面評估內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)程度,以四個維度為一級指標(biāo),再分別選取代理變量為四個一級指標(biāo)賦分并整合,最終得到一個綜合得分。


我們借鑒了這種思想,構(gòu)建出目標(biāo)導(dǎo)向的內(nèi)部控制有效性量化方法,根據(jù)內(nèi)部控制目標(biāo)設(shè)計一級指標(biāo),再對一級指標(biāo)進(jìn)行降維分解,分別建立了內(nèi)部控制評價模型。


為幫助企業(yè)更好地執(zhí)行“基本規(guī)范”,為其提供給利益相關(guān)者更直觀地評價結(jié)果。


該指數(shù)依托于“基本規(guī)范”等制度框架,基于五個控制目標(biāo)的實現(xiàn)程度設(shè)計初始指數(shù)得分標(biāo)準(zhǔn),并結(jié)合內(nèi)控缺陷的發(fā)現(xiàn)與整改情況對初始指數(shù)進(jìn)行校正,最終得到反映上市公司內(nèi)部控制有效性的指數(shù)。



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